KÂRINIZ DOĞRUYU SÖYLÜYOR MU?
İşletmelerin ilk ve temel amacı, kendi değerlerini maksimize etmektir; buna ulaşmanın yegâne yolu kâr etmekten geçer.
İşletmelerin parasal işlemlerin hesaplanması, kaydedilmesi ve raporlamasından muhasebe sorumludur; tanım gereği mali raporları da bu bölüm hazırlar. Diğer parasal rakamlar gibi kâr da muhasebe bölümü tarafından hesaplanır ve raporlanır.
Sayıların kullanıldığı ve asırlardır kullanılagelen standartların var olduğu bir disiplin alanında, belirlenmiş “bir bilgi grubundan” tek ve aynı sonuç rakamı elde edilebileceği inancı pek doğru değildir. Bu iddiadan yola çıkıldığında, bir demet mali rakam kullanarak bir değil, birkaç kâr rakamı elde edebileceğimizi söylemek pek yanlış olmayacaktır. Bu amaçla kullanılan yol ve yordamlar her ne kadar yönetim muhasebesi alanında gibi görülmekteyse de aslında tuhaf bir şekilde gri alanlar asıl finansal muhasebede çokça bulunmaktadır.
Bahse konu gri alan varlığı sebebiyle, işletme kârlılığının değişkenliği ve değişmesi hali, firma değerini de değişmesi sonucunu sağlayacaktır. Söz konusu kâr değişkenliği nedeniyle aynı zamanda işletmenin tüm mali tablolarının da “müphem” olduğu söylenebilir.
Kâr Değişince Neler Değişir?
1. Firma değeri değişir,
2. Ödenmesi gereken vergi tutarı değişir,
3. Temettü miktarı değişir,
4. Çalışanların ücret beklentileri değişir,
5. Öz kaynaklar değişir, devamında bilançonun pasif tarafında oluşan borçluluk yapısı değişir,
6. Pasif taraf değişince aktif büyüklüğü ve sonrasında kompozisyonu da değişir,
7. Mali oranlar değişir, devamında işletme kredibilitesi değişir,
8. Kredibilite değişince, işletmenin yatırım niyet ve imkanları değişir,
9. İşletmenin rekabet gücü değişir, devamında fiyat politikaları da akabinde…
KÂR NEDİR?
a. Alışveriş işlerinin sağladığı para kazancı,
b. İş,
c. Yarar ve fayda,
d. Üretim faktörlerinden biri olan girişimcinin üretimden aldığı pay,
e. Maliyet fiyatıyla satış fiyatı arasındaki fark.
TDK, yukarıdaki 5 adet kâr tanımını vermiştir, bunlardan son ikisi ekonomi ve ticaret alanlarına ilişkin olanlarıdır ve maalesef tam olarak doğru değildir.
Devletimizin “Vergi Yasaları” içinde, iki farklı kâr tanımı bulunmaktadır: “Ticari Kâr” ile “Mali Kâr”. Uzun teknik tanımlamalara girmeden bu iki kâr türü arasındaki fark şu şekilde izah edilebilir: Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TDMS) kullanılarak bulunan kâr rakamı “Ticari Kâr”dır lakin devlet bu miktar üzerinden temin edilecek olan vergi tutarına razı değildir; bazı gider türlerini kabul etmez ve kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) denilen 50 çeşit masrafın hesaptan çıkarılması suretiyle daha yüksek vergi tahakkuk ettirmeye çalışır. Bazı durumlarda ise tersi olur; Devletimiz bazı gelir türlerinden vergi istemeyebilir. Bu nedenle en azından devletimiz nezdinde bile en az iki farklı kâr kavramı olduğunu kabul edebiliriz.
Ancak devletin yaptığı kâr tanımlamaları da maalesef asıl sorumuza doğru cevap olabilecek tanım ve ayrıntılara sahip değildir.
Eski Türk Ticaret Kanunu’nda ve klasik muhasebe kitaplarında işletme kârı(zararı) “ öz kaynaklarda meydana gelen artış(azalış)” şeklinde tanımlanırdı. Esasen bu tanım, en doğru olanıdır. Müteşebbisin kendisine ait işletme varlıklarında bir artış olmuşsa bu rakam, yatırımın (sermayesinin) sayesinde olmuştur ve bu fark bir kazançtır; aksi durumda ise olan eksilme zarardır. Ve doğaldır ki; bu hak ve kayıplar, sermayedara aittir.
Ticari bir işletmenin öz kaynakları nasıl artar sorusunun iki farklı cevabı ve izahatı vardır. İlki hesaplamasına ilişkindir: işletmenin toplam varlıklarından (aktif), toplam borçları (yükümlülükleri) düşüldüğünde bulunan fark, öz kaynaktır.
Öz kaynak artış ve azalışı nasıl oluşur? sorusunun iki farklı cevabı vardır: Birincisi, sermaye artırım veya azaltımı ile temettü ödemesi yoluyla olandır. Ama asıl temel yol işletmenin (kâr-zarar) sonucunda öz kaynak miktarının değişmesidir. Aslında bu teoriyi kullanarak sadece bilanço (Finansal Durum Tablosu) bilgilerini kullanmak suretiyle net dönem kârını hesaplamak mümkündür ve daha kullanışlıdır. Mizan kullanmak suretiyle ve dönem sonu düzeltme ile ayarlama kayıtları yapıldıktan sonra, başlangıç tarihi ile rapor tarihi dönemi için özet fon akım tablosu hazırlayıp, öz kaynaklarındaki değişimi baz alarak, hem dönem net kâr – zararını hem de paranın nereden gelip nereye gittiğini bulmak mümkündür. Burada dikkat edilmesi gereken kritik nokta stoklar rakamının gerçeği yansıtmasıdır.
Faaliyet Kazançları:
İşletmeler mal – hizmet üretir ve/veya alır ve satar, satış gelirleriyle maliyetleri arasındaki fark kadar kâr – zarar ederler, buna faaliyet kazançları denir ki bu yatırım şirketleri dışındaki tüm işletmelerin esas gayesi budur.
Sermaye Kazançları:
Esas amaçları bu olmamakla beraber bazen planlı veya şartlar sonucu işletmeler bazı yatırımları sonucunda rantsal gelirler elde edebilirler, bu kazançlar realize edilmese bile, işletmenin raporlama günleri itibariyle öz kaynak miktarını değiştirmesi muhasebe tekniği açısından mümkündür.
Kâr Rakamları Niçin Değiştirilmek İstenir?
Aslında işletmelerde faaliyet sonuçlarını gösteren rakamlar, çoğu zaman, farkında olunmaksızın, gerçeğinden farklı hesaplanabilir. Bunun nedeni bilgisizlik olduğu kadar dikkatsizlik de olabilir. Vergi incelemelerinde tespit edilen matrah farklarının önemli bir kısmı, bu kategori kapsamında oluşan hatalardan kaynaklanmaktadır.
“İşletmenin mali tablolarıyla, kar/zarar rakamıyla en fazla kimler ilgilidir?” sorusunun cevabı, esasen firma kârının biri birinden farklı hesaplanmasının esas müsebbiplerinin başında gelir. Aksi takdirde kârla tek ilgilenen “patron” olsa “bakkal hesabı” en pratik ve doğruya yakın sonuç veren hesaplama metodu olabilirdi!!! Ama bir işletmenin faaliyet ve sonuçlarıyla ilgilenen o kadar çok menfaat grupları vardır ki hepsini memnun etmese bile çoğunluğu ikna edebilecek kâr rakamını bulmak çok önem kazanmaktadır. Yönetici ortaklar, azınlık hissedarlar, çalışanlar – sendikalar, bankalar – finans kuruluşları, müstakbel yatırımcılar – sahipler, rakipler, müşteriler, tedarikçiler ve elbette devlet… Bunlardan bazılarının işine, kârın yüksek çıkması, bir kısmına ise düşük çıkması gelir; bu açmazın tek çözümü ise herkese makul gelebilen gerçeğe yakın kâr rakamını bulabilmektir. Yöneticiler ve etkin ortaklar, bazen düşük bazen yüksek kâr beyan etmek isteyebilirler, mesela; kredi veya hisse satışı söz konu ise yüksek, vergi ve diğer ortaklara temettü durumlarında ise düşük kâr rakamı tercih edilir ve de mümkünse temin edilir. Altı çizili cümle, muhasebeyle ilgisi olmayanlar için “tuhaf” gelebilir ama bu durum “ muhasebe hayatının” gerçeklerinden biridir ve de genellikle yasalara uygun bir ifadedir, hatta bu konuda yani “vergi yönetimi – bilanço makyajı” vs konularında istihdam edilen değerli uzmanlar vardır.
Bu yazının amacı tarihin en popüler cevapsız sorularından başında gelen “şirket kârı nasıl ayarlanır?” cümlesinin cevabını bulmak değildir. Bu nedenle “bu işin” nasıl yapıldığı değil daha ziyade neden ve hangi durumlarda söz konusu olabildiği bilgisini, konuyla ilgili olan ama “meslek mensubu” olmayan insanlarla paylaşmaktır.
Bu konuda yazının hazırlamasına vesile olan metafor soruyu kadim işdaşım Mustafa Eke sormuştu. Önce anekdotu aktardı: “Perakende sektöründe çalışan bir iş insanı, aylık ortalama kârının misal 100.- TL olduğunu söyledi. Kirasının ne kadar olduğunu sordum, ‘mülk benim’ cevabını verdi. ‘Burayı kiraya verseniz ne kadara gider’ sorumu ise, ‘100.- TL’ye gider.’ diyerek yanıtladı.” Sorusu şu: Bu işletme kârda mı, yoksa zararda mı?
Buna benzer birkaç soru daha sorulabilir: Eşit paylı, hızlandırılmış amortisman yöntemleriyle veya hiç amortisman ayırmadan üç farklı gelir tablosu hazırlanabilir, hangisi en doğrusudur?
Patronun muhasebecinin masasına bıraktığı üzerinde “bedelini ödeyiniz” notlu bir dizüstü bilgisayarı faturasını, farklı 4 şekilde muhasebeleştirebiliriz ve 4 ayrı kâr rakamı ile 4 farklı bilançomuz olur, hangileri doğrudur?
HESAPLAMAYI NELER YANILTABİLİR?
Muhasebe hataları. Eksik veya yanlış kayıtlar, özellikle muhasebe denetiminin zayıf olduğu işletmelerde hep sorundur ve “bedava” bir çaresi yoktur; iyi muhasebe eğitimi almış ve yeterliliği olan personel çalıştırmak gerekir.
Giderler ya hesaba hiç katılmaz, ya da eksik kullanılır. Evrak hareketleri yeterince takip edilmez, finans muhasebe ilişkisi zayıftır.
Müdahale. Patron veya yöneticiler bazı temel muhasebe kurallarının göz ardı edilmesi hususunda ısrarcı olabilirler.
Alternatif maliyetler, bilinmiyordur. Zaten muğlak olan bu kavramın karşılığı ve gereği olan işlem ve eylemler yapılamaz.
Sahte ve yanıltıcı evrak. Esasen ağır suç olan “naylon” grubu işlemler geçmiş dönemlere nazaran azalsa bile hâlâ vardır ve paralel bir işkolu olarak halen mevcuttur. Naylon’dan sadece taklit –sahte değil, aynı zamanda miktar ve fiyatlarla oynanmış faturalar da anlaşılmalıdır.
Faturasız – kayıt dışı mal satmak. Muhtelif vergilerin kapsama alanından kaçınabilmek için teslimi yapmak ama stokta varmış gibi göstermek gibi... İlelebet devam ettirilemeyecek bu durum için eninde sonunda “naylon” a muhtaç olunacaktır. Perakende yiyecek – içecek ve ev tüketimleri sektörlerinin ilgi alanıdır.
Gerçek stoklar bilinemez ve/veya sayımlarıyla oynanır. Bu klasik yöntem bilinen en klasik yoldur, ancak ilelebet sürdürülemez.
Maddi ve mali varlıklar, tarihi değerlerinde kabul ediliyordur. İşletme lehine oluşabilecek muhasebe çalışmaları yapıl(a)mıyordur.
ÇOK KARŞILAŞILAN KÂR OYNAMALARINDAN ÖRNEKLER:
Kambiyo kar ve zararları hem TMS, hem de VUK çerçevesinde en geniş kapsamda standart hale getirilen muhasebesel gruptur. Buna rağmen ihtiyari veya dönem içi, özellikle gider tarafında VUK sınırlarında kalarak bilançoyu güzelleştirmek çok mümkündür. UMS ve UFRS sınırlarında kalmak suretiyle, ülke tarihinin en büyük krizinde öz kaynakları 10 milyonlarca TL eksiye dönen gıda sektöründe faaliyet gösteren halka açık büyükçe bir şirketimizi zombilikten “kambiyo zararını, kâra çevirme usulünü" kullanmak suretiyle hayata döndürmüşlerdi. (gerçi şirket bir süre sonra yeniden ölmüştü!)
Stokları kullanmak suretiyle kâr ayarlamak. Zararın saklanabileceği yerlerin başında stoklar gelir. Satılmış ve namevcut mallar var gibi gösterilebilirse, yani stoklar muhasebede olduğundan(gerçeğinden) fazla görünüyorsa kâr da aynı miktarda fazla çıkar. Tersi de doğrudur ve ülkemizde çoğunlukla stoklar muhasebesini, kârı azaltmak amacıyla kullanırlar. Elbette her işletme ve her sektör, bu yöntem için uygun değildir ama, yapan, yapabilir. Bu yöntem sürdürülebilir değildir, sadece kâr ve vergi ötelemesine yarar. Ancak belli bir dönem için geçici bir illüzyon yaratılabilir.
Giderleri maliyet veya maliyetleri gider yazmak. Harcama sonucunda ya gider oluşur ya da maliyet. Etimolojik olarak ele alınırsa gider, “gelir tablosunda” kârı azaltıcı bir unsurdur, maliyet ise bilançoda gelecek dönemlerde kullanılmak üzere muhafaza edilir. Dönemsel olarak peşin ödenen giderlerin bir kısmı ara dönemlerde bekletilebilir ve sonucunda kâr rakamı da değişecektir.
Yazılamayan giderler. Bu başlık ya cahillikten ya da “işe öyle geldiği” için yapılır. Mesela ücretli işini bırakmış ve yine emek piyasasında talebi olan birinin sahibi olduğu işletmenin kârı hangi durumda gerçeği yansıtacaktır? Alternatif bir gelirden vaz geçildiği için bu bir maliyet midir? Zaten bir profesyonel olarak 100.-TL değeri olan bir insanın kısmi veya tamamen sahip olduğu işletme, 100.- TL kazandıysa bu rakamın doğruyu söylediği konusunda ikna olur musunuz?
Sermayedarların varlıklarının kullanımı: İşletmenin kullandığı ortakların varlıklarına, kira veya faiz ödeniyor mudur? Mesela, işyeri olarak kullanılan mülk için yada otomobil için kira, nakdi veya gayri nakdi imkanlar için finansman yükü tahakkuk ettiriliyor mu? Eğer şirket hesaplarında bu tür giderler yoksa, kârın en azından bir kısmı fiktiftir.
Bilindiği gibi ortakların koyduğu sermaye için faiz işletilmez. Çünkü bu para ödünç verilmemiştir ve karşılığını kâr payı olarak alacaktır. Yine alternatif maliyet konusuna dönersek, 100.-TL öz kaynak tahsis edilen şirketin kârı 10.-TL yani öz kaynak kârlılığı % 10 iken, piyasa faizi % 20 ise bu firma ortakları için ne kadar kâr etmiştir veya etmiş midir?
İşletmenin aktifinde bulunan duran varlıkların değeri, kayıtlı değerin 10 katına yükseldi ise ve işletme faaliyet kârı edemiyorsa, ortaklar bu kârsız şirkete yatırım yapmış olmakla yanlış bir iş mi yapmışlardır? Ve kâr, doğru mudur?
Bazı işverenler stoklarını nihai satış fiyatlarıyla değerlemek isterler, bazıları da muhasebeden çıkan maliyet rakamlarından… Hangisi doğrudur?
Yukarıdakilere benzeyen birkaç 100 soru ve sorun üretebilecek “muhasebe uzmanı” kişiler vardır ve her sorunun birden fazla cevabı olduğu ve cevaplarının her birinin birçok sorunu birlikte getirdiği bilinmektedir.
Özellikle halka açık şirketlerde, sadece kâr hesaplamaları değil fakat aynı zamanda her türlü muhasebe ve finansal işlemlerin standart ve adil olabilmesi için oluşturulan kurallar ve disiplinler vardır. Uluslararası standartlara uygun muhasebe icra edebilen bir şirketin denetçi – denetim raporlarında bulunan mali tabloları ve dipnotları -ki her biri kısa bir roman uzunluğundadır- okunduğunda, yukarıdaki soruların net cevaplarının verilmeye çalışıldığını anlamak ve muhasebe disiplinin derinliğini görerek şaşırmak, pek mümkündür.
“Öz kaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları”, “Yabancı Para Çevrim Farkları”, “Kâr veya Zarara Aktarılamayan Diğer Kapsamlı Gelirler (Giderler)” ve “Ertelenmiş Vergi Gelir (Gider) Etkisi” benzeri birçok tanım ve kavramlar muhasebe biliminin son elli yılda yaptığı icatlardır ve mali tabloların doğruyu ve yalnızca gerçeği söyleyebilmesi için hazırlanmış onlarcasından birkaçıdır. Bu kavramlar eşliğinde hazırlanan denetim raporları, birden fazla kâr rakamı üretildiğini ve nedenlerini etraflıca izah ederler ve herkes kendi “meşrebine” göre içlerinden birini seçer.
İçinde “sayı ile bir para birimini" tanımlayan sözcük olan her cümle, muğlaktır.
Şerif Elender
Kıdemli Danışman
Ekonomi-Finans
Her hakkı mahfuzdur. İzinsiz hiç bir şekilde kopyalanamaz ve yazarın ismi zikredilmeden alıntılanamaz.
24 Temmuz 2018